Внереализационные доходы проценты по займам

Внереализационные доходы по договору займа

«Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2013, N 44

По общему правилу при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, к которому относятся, вне зависимости от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату. В полной мере это касается и внереализационных доходов организации в виде процентов по предоставленному ею займу. Но что если договором займа предусмотрен льготный период, при погашении долга до истечения которого проценты не выплачиваются?

Пунктом 6 ст. 250 Налогового кодекса предусмотрено, что к внереализационным доходам организации по налогу на прибыль относятся в том числе доходы в виде процентов, полученных ею по договорам займа.

К сведению! Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Ежемесячно на конец месяца

Ни на йоту представители Минфина России не отступили от своей позиции и в Письме от 23 сентября 2013 г. N 03-03-06/2/39246. Между тем в данном случае финансистами была рассмотрена ситуация, когда договором займа предусмотрен льготный период, при погашении долга до истечения которого проценты не выплачиваются. В свою очередь, их разъяснения актуальны и для случаев, когда согласно договору уплата процентов производится лишь после погашения основного долга.

Как указали чиновники, в целях налогообложения прибыли заимодавец должен начислять проценты и учитывать их в составе внереализационных доходов в том числе и на конец каждого месяца льготного для заемщика периода. Тот факт, что в течение данного времени нет четкой определенности, будут ли проценты фактически не просто выплачены, но даже начислены, по мнению чиновников, значения не имеет. В том случае, если заем будет погашен до конца льготного периода, то есть без уплаты процентов, считают финансисты, заимодавец просто должен включить их сумму, ранее учтенную в доходах, в состав внереализационных расходов. Аналогичную точку зрения Минфин России высказывал также в Письме от 5 августа 2013 г. N 03-03-06/2/31295.

Более того, данная позиция не лишена поддержки и со стороны судей (Определение ВАС РФ от 16 августа 2013 г. N ВАС-11047/13, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2008 г. N А46-7136/2008).

И все же нельзя сказать, что в арбитражной практике сформирован единый подход к рассматриваемой проблеме. И доводы в пользу иного ее решения есть.

Исходя из условий договора

Помимо этого, некоторые судьи также указывают на п. 4 ст. 328 Налогового кодекса. Согласно данной норме налогоплательщик исчисляет сумму дохода в виде процентов для конкретного отчетного периода в соответствии с условиями договора. Соответственно, если последние предусматривают, что проценты не подлежат выплате в связи с льготным периодом или до погашения основного долга, внереализационного дохода в виде таковых у заимодавца не возникает. Такая точка зрения представлена в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 июля 2013 г. N А60-37002/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 6 апреля 2011 г. N А45-8330/2010, ФАС Центрального округа от 7 февраля 2011 г. N А54-892/2010.

Внереализационные доходы проценты по займам

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток.
Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

10 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Налоговый учет сумм процентов по прощенному заемному обязательству

«Российский налоговый курьер», 2009, N 19

Проблемная ситуация. Включаются ли в доходы проценты по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями с долей участия более 50%, если обязательство «дочки» прекращено прощением долга?

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Ваш аудит»:

«Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. А в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Кроме того, при исчислении налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, в случае принятия организацией-кредитором решения о прощении долга в виде суммы займа и начисленных на нее процентов заемные денежные средства доходом должника не признаются, поскольку его уставный капитал более чем на 50% состоит из вклада кредитора. Это подтверждается нормами пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то ситуация не такая однозначная. Специалисты Минфина России считают, что указанные суммы необходимо включить в состав внереализационных доходов. Свою точку зрения они мотивируют тем, что данные суммы не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества. Ведь отсутствует факт передачи этих средств налогоплательщику. Поэтому к ним нельзя применить положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Более того, в налоговом учете должника суммы начисленных процентов еще до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, установленном в п. 8 ст. 272 НК РФ. Поэтому при прощении долга суммы процентов необходимо включить в состав внереализационных доходов организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (Письма Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/55, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727 и от 17.12.2008 N 03-03-06/1/691).

Замечу, что указанные разъяснения Минфина России противоречат приведенным позднее. Так, в Письме от 29.06.2009 N 03-03-06/1/431 специалисты финансового ведомства признают, что полученные безвозмездно денежные средства становятся для организации-получателя (должника) собственными средствами. Следовательно, их расходование в целях налогообложения прибыли также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика. Таким образом, ситуация, при которой заемщик сначала получает средства, тратит их и учитывает в расходах при исчислении налога на прибыль, аналогична ситуации, когда проценты по договору займа принимаются к налоговому учету. Ведь прощение долга происходит на втором этапе, после того как полученные средства были израсходованы и учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Безусловно, прощение долга должно быть оформлено документально. Кроме того, в соглашении о прощении долга целесообразно предусмотреть условие о том, что вместе с основной суммой займа прощаются и начисленные проценты за пользование заемными средствами.

Обратите внимание: организации, приняв решение о том, что проценты по прощенному долгу по договору займа не следует включать во внереализационные доходы, должны быть готовы к тому, что данную позицию придется отстаивать в суде».

М.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

Читайте так же:  Взять кредит на карту без отказов мгновенно

«Во время действия договора займа должник начисляет проценты за пользование заемными средствами. В результате у него в учете формируются два вида кредиторской задолженности перед заимодавцем — в сумме основного долга по займу и в виде начисленных процентов. При прощении долга по договору займа в бухгалтерском учете должника отражается списание этих видов кредиторской задолженности.

Общее правило налогового учета при списании суммы кредиторской задолженности гласит: суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, подлежат включению в состав внереализационных доходов. Основание — п. 18 ст. 250 НК РФ.

Если должник и кредитор являются дочерней и материнской компаниями с долей участия более 50%, то в данном случае можно применить нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В нем указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если:

  • уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Не стоит забывать, что в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о безвозмездно полученном имуществе. В случае прощения долга по договору займа у должника остается сумма займа, ранее полученная им от кредитора. Ее можно назвать имуществом, безвозмездно полученным заемщиком от заимодавца. Поэтому при прощении задолженности по договору займа между дочерней и материнской организациями с долей участия более 50% сумма основного долга не учитывается в составе внереализационных доходов.

Проценты, начисленные на сумму прощенного долга, заемщик от кредитора ранее не получал и не получит при прощении задолженности. Приравнивать сумму задолженности в виде начисленных должником процентов по договору займа, прощенную кредитором, к безвозмездно полученному имуществу нет оснований. Следовательно, нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ нельзя применять в отношении процентов, начисленных должником по договору займа до момента прощения долга. Поэтому проценты, начисленные на сумму прощенной задолженности по договору займа, учитываются по общим правилам — в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ. Такая же позиция отражена и в Письмах Минфина России (см., например, Письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259 и от 27.03.2009 N 03-03-05/55)».

Проценты по займу, прощенному учредителем, признаются внереализационным доходом должника

В своем письме от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267 Минфин России рассмотрел вопрос, следует ли учитывать в доходах должника проценты с займа, который был предоставлен учредителем и впоследствии прощен им с целью увеличения чистых активов должника.

Финансовое ведомство напомнило, что статья 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль. К таким доходам относится, в частности, имущество, переданное организации в целях увеличения чистых активов (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данное правило распространяется также на случаи, когда чистые активы общества увеличиваются за счет уменьшения или прекращения имеющегося перед участником обязательства, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества. Таким образом, в случае прощения займа, полученного организацией от учредителя с целью увеличения чистых активов, сумма долга не учитывается в доходах. Однако проценты по займу, прощенные вместе с основной суммой долга, признать в доходах все-таки придется. Данные суммы были начислены самим налогоплательщиком, а не передавались ему участником. Следовательно, у организации нет оснований считать их имуществом, безвозмездно полученным от учредителя, и применять к ним пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Суммы прощенных организации процентов следует учитывать в доходах как кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Учет внереализационных доходов

Часть доходов, поступающих на банковские счета предприятий (организаций, учреждений) не связаны с осуществлением ими основной деятельности. В целях налогообложения они получили наименование «внереализационные доходы». При расчёте суммы налога на прибыль такие поступления учитываются в отдельной строке. В данной статье рассмотрим, как осуществляется бухгалтерский и налоговый учёт прочих поступлений.

Доходы, полученные плательщиком налога на прибыль из источников, не связанных с основной деятельностью, называются внереализационными.

В соответствии с требованиями НК для учёта доходов, не входящих в перечень ст.249 (доходы от реализации), применяется отдельная статья – 250-я. Перечень прочих поступлений (именно такое название следует применять в бухгалтерском учёте) приведён в ПБУ 9/99:

  1. доход, полученный после реализации ОС;
  2. курсовая разница;
  3. доход от безвозмездной передачи имущества;
  4. просроченная ДЗ или КЗ.

Кроме вышеназванных, в состав прочих поступлений Министерство финансов РФ позволяет включать и другие, прямо не связанные с основной деятельностью предприятия. Условие при этом ставится только одно: до начала проверки налоговым органом (то есть, в пределах проверяемого периода) информация об этом должна быть внесена отдельным пунктом в актуальный приказ об учётной политике.

Учет внереализационных доходов

Бухгалтерский учёт

Пунктом 10 Положения о бухучёте 9/99 установлено, что величина поступлений от реализации ОС, процентов за пользование финансами предприятия, доходов от участия в капитале иных юридических лиц определяется в порядке, аналогичном для доходов от основной деятельности. Штрафы учитываются в суммах, указанных в решении суда или мировом соглашении с должником. Стоимость безвозмездно полученных активов принимается как рыночная.

Суммы кредиторки включаются в доход по цене, указанной в бухгалтерском учёте. Иные поступления учитываются по фактическим суммам, фигурирующим в бухгалтерской документации на момент декларирования. Дополнительная оценка активов проводится по правилам, установленным для таких случаев.

Пример того, как учитывается по бухгалтерскому учёту доход, полученный предприятием от сдачи имущества в аренду.

Дт 76.5, 62.1 Кт 91.1 – произведено начисление суммы дохода за арендованное имущество

Дт 91.2 Кт 68.2 – начислен НДС

Дт 50.1 Кт 76.5 – произведён учёт денежных поступлений на счёт предприятия от арендатора имущества.

Однако, есть исключения из правил бухучёта, которые касаются некоторых случаев неосновных доходов предприятия. Например, основные средства, полученные на безвозмездной основе, учитываются по счёту 98. То есть, 91 счёт используется для учёта доходов, имеющих прямое денежное выражение.
В идеале суммы внереализационных доходов (налоговый учёт) должны совпадать с аналогичными поступлениями, отнесёнными ПБУ в состав прочих доходов. Это следует тщательно контролировать в связи с тем, что контролирующие организации имеют право проверки правильности отнесения доходов в налоговый и бухгалтерский учёт.

Разница, то есть те прочие доходы бухучёта, которые не отнесены в состав внереализационных по налоговому учёту – это сумма по ст.251 НК. С экономической точки зрения указанные в ней доходы не увеличивают выгоду компании от непосредственного ведения бизнеса, то есть, не учитываются при определении доходной части и составлении декларации.

Что включается во внереализационные доходы?

Все поступления на счета предприятия, которые не имеют прямого отношения к выручке от реализации товаров и продукции собственного производства, считаются прочими поступлениями. Для этой категории установлено собственное определение – внереализационные доходы.

Читайте так же:  Банки одабривающие кредит с плохой кредитной историей

В налоговом учёте они фигурируют в соответствии с перечнем, данным законодателем в ст.250 НК. Вот полный перечень случаев, когда поступления признаются внереализационными, и включаются в состав декларируемых предприятием доходов отчётного периода. Какие поступления относятся к внереализационным доходам указано в таблице №1.

№ п/п Внереализационные поступления
1 долевое участие в составе юридических лиц и организаций (дивиденды); 2 курсовая разница после операций с иностранной валютой; 3 штрафы, пени, неустойки, признанные должником или присуждённые по решению судебной инстанции; 4 аренда имущества; 5 права пользования интеллектуальной собственностью; 6 проценты по займам, кредитам, счетам и вкладам в учреждении банка; 7 восстановленные резервы; 8 безвозмездно полученное имущество или права на него; 9 участие в товариществе; 10 вновь выявленные доходы прошлых периодов; 11 положительная разница от дооценки валютной стоимости имущества; 12 основные средства и НМА, безвозмездно полученные по международным соглашениям РФ; 13 стоимость материалов после демонтажа (разборки) основных средств, которые выводятся из эксплуатации; 14 нецелевое использование средств, полученных в виде благотворительного взноса или целевых поступлений, а также средств, которые направлены на создание финансовых резервов радиационной и ядерной безопасности; 15 снижение стоимости уставного капитала в отчётном периоде с условием отказа от возвращения определённой суммы взносов участникам; 16 возврат вкладов, ранее учтённых в составе расходов базы налогообложения отчётного периода, начиная с 01.01.2018 г.; 17 просроченная кредиторская задолженность; 18 доходы от операций с производными финансовыми инструментами (форвардами, фьючерсами, опционами, свопами), отвечающими требованиям законодательства, которое формирует рынок ценных бумаг; 19 излишки запасов ТМЦ производственного назначения после проведения пересчёта; 20 стоимость результатов деятельности продукции средств массовой информации, которые заменяются при списании, либо возврате; 21 корректировка прибыли согласно ст.105.12 и 105.13 кодекса; 22 возврат жертвователю эквивалента имущества или ценных бумаг в денежной сумме; 23 разница суммы, которая отнимается от акциза; 24 прибыль компании-нерезидента, которая контролируется резидентом РФ.

Как правило, величина, по которой учитываются указанные выше поступления в налоговом учёте, аналогична требованиям бухучёта. Но есть некоторые исключения, например, продажа основных средств с разной ежемесячной суммой амортизационных отчислений.

Для удобства соблюдения требований законодатель вывел в Налоговом кодексе в отдельную статью (ст.251) доходы, которые не могут быть отнесены в состав доходной части при формировании декларации по налогу на прибыль. Доход, соответствующий указанному в статье перечню, не может быть признан внереализационным.

Налоговый учёт

Так как рассматриваемые доходы представляют собой самостоятельный элемент, формирующий базу налогообложения отчётного периода, они выделяются отдельно от обычных доходов. В декларации они показываются в строке 100 (приложение 1 к Листу 02). Документ ФНС, которым утверждены форма декларации, а также порядок её заполнения – приказ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/[email protected]

Строка 100 приложения №1 – это суммарное выражение доходов, которые прямо не связаны с реализацией продукции предприятия за отчётный период. Далее налогоплательщик обязан произвести математическую расшифровку отдельных видов доходов, определённых им на основании требований ст.250 кодекса (строки 101-106).

Другими словами, сумма строк должна коррелировать (то есть, полностью сходиться) с показателем, указанным в строке 100. Затем данные переносятся на второй лист, в строку 020. При формировании декларации за отчётный период именно здесь указывается итоговая сумма рассматриваемых доходов.

Отражение в декларации по НДС

Отличия в суммах доходов по декларациям по прибыли и НДС могут быть из-за того, что в первую включены доходные статьи, поступления по которым на счета предприятия не должны фигурировать во второй:

  • передача товаров в собственность или пользование на безвозмездной основе;
  • штрафы, не связанные с оплатой стоимости товаров;
  • списание безнадёжной кредиторки;
  • предоставление скидки, которая не связана с изменением цены товара;
  • банковские проценты на остаток средств на счёте;
  • положительные курсовые разницы;
  • дивиденды;
  • восстановление резерва;
  • оприходование ТМЦ после демонтажа или инвентаризации.

Прямой связи между отчётностью по прибыли и НДС в части указания сумм, рассматриваемых в статье доходов отчётного периода в последней, не существует.

Тому подтверждением – форма этого документа ФНС, утверждённая приказом от 29.10.2014 г. №MMB-7-3/[email protected] (в редакции от 28.12.2018 г. №CA-7-3/[email protected]).

Но некоторые виды поступлений на счета предприятия, отнесённые к статье 250 НК, всё-таки облагаются НДС. В частности, одним из таких поступлений являются проценты на ранее полученные плательщиком денежные займы.

Эта сумма включается плательщиком раздел 7 в периоде, когда были начислены проценты, но не является базой налогообложения. В данном разделе плательщик отражает операции, которые не должны облагаться налогом, совершённые вне территории РФ. Кроме того, в состав данного раздела могут быть включены суммы предоплат по товарам, на изготовление которых по утверждённой технологии предприятию необходимо затратить более полугода.

Проценты, полученные по договору займа, учитываются в составе внереализационных доходов предпринимателя-«упрощенщика»

Чиновники приводят следующие аргументы. В пункте 1 статьи 346.15 НК РФ сказано, что в составе доходов «упрощенщиков» учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы. Эти доходы определяются в том же порядке, что и при налогообложении прибыли, то есть в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ.

Внереализационными доходами признаются, помимо прочего, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Поэтому, считают в Минфине, доходы в виде процентов по договору займа должны учитываться в составе внереализационных доходов индивидуального предпринимателя, применяющего УСН. При этом совершенно неважно, как часто он выдает займы. Также не имеет значения, указал ли предприниматель при государственной регистрации соответствующий вид деятельности.

Учет доходов в виде процентов

Организации могут извлекать доход от размещения свободных денежных средств на депозитах, а также сумм, выданных в качестве займов. Как учесть доходы в виде процентов?

Отношения банка и вкладчика по счету, на который зачислена сумма вклада, регулируются нормами о договоре банковского счета (гл. 45 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами о договоре банковского вклада.

Проценты по банковским счетам

Договор банковского счета регулируется ст. 845 — 860 ГК РФ и Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности». В силу п. 1 ст. 846 ГК РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на согласованных сторонами условиях. Если иное не предусмотрено договором банковского счета, то за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала (п. 1 ст. 852 ГК РФ).

Проценты уплачиваются кредитным учреждением в размере, определяемом договором банковского счета, а при отсутствии в договоре соответствующего условия — в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам «до востребования» (ст. 838 ГК РФ). По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк) принимает от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад) и обязуется возвратить ее и выплатить проценты на условиях и в порядке, предусмотренных договором (ст. 834 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 839 ГК РФ днем, с которого банк начинает начислять проценты по вкладу, является день, следующий за днем внесения денег на депозитный счет. Последний день начисления процентов приходится на день возврата вклада. Если вкладчик не потребовал от банка проценты, они увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты.

Впрочем, договор может предусматривать иной порядок начисления и выплаты процентов.

Проценты по договорам займа

Отношения сторон по договору займа регулируются гл. 42 ГК РФ. Во многих случаях договор займа предусматривает уплату заемщиком процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Подчеркнем, что договор займа является беспроцентным, только в случае если в нем прямо предусмотрено, что заемщик не обязан выплачивать заимодавцу проценты за пользование денежными средствами. При отсутствии такого условия договор считается возмездным, а заимодавец вправе требовать с заемщика выплаты процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Читайте так же:  Опт банк отзывы клиентов по кредитам
Видео (кликните для воспроизведения).

Если в договоре предусмотрена выплата процентов, но их размер не оговорен, то они начисляются по ставке рефинансирования или по ставке банковского процента, действующей в месте нахождения заимодавца, на день погашения суммы займа или ее части. При отсутствии особого соглашения о порядке выплаты процентов они выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Когда срок возврата займа нарушен, заемщик обязан помимо процентов на сумму займа выплатить заимодавцу проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания. Они начисляются на сумму не погашенного в срок займа со дня, когда она должна быть возвращена в соответствии с договором, и до дня ее фактической выплаты. В силу п. 1 ст. 395 ГК РФ такие проценты рассчитываются исходя из размера ключевой ставки.

Обратим внимание на то, что в одном случае для расчета процентов гражданское законодательство предлагает использовать ставку рефинансирования (ст. 809 ГК РФ), в другом — ключевую ставку (ст. 395 ГК РФ). В настоящее время значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У), поэтому такие особенности значения не имеют.

Законные проценты

В случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, их размер рассчитывается по ключевой ставке ЦБ РФ, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ).

Условие обязательства, предусматривающее начисление процентов на проценты, является ничтожным (за исключением условий обязательств, возникающих из договоров банковского вклада или из договоров, связанных с осуществлением сторонами предпринимательской деятельности).

По мнению Минфина России, проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ, не являются штрафными санкциями, а признаются платой за пользованием денежными средствами и учитываются в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ (Письмо от 22.04.2016 N 03-03-06/1/23412).

Бухгалтерский учет

Сумма займа, выданного другой организации, отражается в учете на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». Сумма банковского депозита может быть отражена либо на счете 58, либо на счете 55 «Специальные счета в банках». Если речь идет об уплате банком процентов на остаток денежных средств на расчетном счете, то сами денежные средства могут, на наш взгляд, продолжать числиться в учете на счете 51 «Расчетные счета».

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета (на остаток денежных средств на расчетном счете), банковского депозита, квалифицируются как прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Сумма процентов отражается в учете по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Момент признания дохода

В общей сложности сумма процентов — 14 863,01 руб.

Произведены учетные записи:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсч. «Предоставленные займы»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

выдан заем фирме «B», отражены финансовые вложения;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 91 «прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы»,

отражены проценты за январь;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы»,

отражены проценты за февраль;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсч. «Предоставленные займы»,

средства возвращены заемщиком;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

заемщик уплатил проценты по займу.

Тем не менее важно учитывать и особенности каждого конкретного договора. Например, договор банковского вклада может увязывать размер процентов со сроком размещения денег (чем дольше деньги находятся во вкладе, тем выше банковский процент, при этом выплата осуществляется лишь по окончании срока действия договора). В подобном случае расторжение договора приведет к уменьшению размера процентов. Иными словами, до получения суммы процентов по окончании договора (или после его расторжения) невозможно достоверно определить их размер. Полагаем, что в такой ситуации проценты следует отражать в бухгалтерском учете только после их фактического получения. До этого момента условие для признания дохода не выполняется (подп. «б» п. 12 ПБУ 9/99).

Суммы процентов по выданным займам, а также банковским счетам и вкладам, причитающиеся организации за отчетный период, отражают в отчете о финансовых результатах по строке 2320 «Проценты к получению».

Первичные учетные документы

Основанием для отражения процентов в бухгалтерском учете являются: договор займа (банковского вклада, банковского счета); бухгалтерская справка, содержащая все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Поступление процентов на расчетный счет организации в соответствии с договором банковского счета отражается в учете на основании банковского ордера и банковской выписки по расчетному счету (п. 2 ст. 328 НК РФ) (пример).

Налогообложение

Налог на прибыль

Проценты, полученные по договорам займа, банковского счета, банковского вклада, отражаются в налоговом учете организации в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

При прекращении действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным. Соответственно, он включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Налоговый учет доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада ведется в соответствии со ст. 328 НК РФ. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам определяется исходя из установленной доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Датой получения процентов, уплачиваемых банком по договору банковского счета, при методе начисления признается последнее число отчетного месяца. Основанием для признания дохода является банковская выписка.

Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, должен исчислить сумму дохода, полученного (либо подлежащего получению) в отчетном периоде в виде процентов по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ. Признание таких доходов осуществляется ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

В аналитическом учете следует исходя из данных справки, составленной бухгалтером (или иным ответственным лицом, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам), отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ.

Процентный доход отражается в составе внереализационных доходов в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами. При этом не имеет значения, какие именно условия прописаны в договоре в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов (Письма Минфина России от 07.08.2015 N 03-03-06/2/45657, от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3928 и др.).

Читайте так же:  До скольки лет можно брать кредит пенсионерам

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для признания таких сумм доходами в виде процентов является банковская выписка о движении денежных средств по счету.

Налог на добавленную стоимость

В силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения). Иными словами, полученные проценты по займу не облагаются этим налогом. При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не должен заполнять счета-фактуры, делать записи в книге покупок.

Полученные по банковским вкладам и счетам проценты также не облагаются НДС, поскольку не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

Отметим, что если организация осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (в том числе предоставление средств в виде займов под проценты), ей следует вести раздельный учет таких операций.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в себестоимости в определенной пропорции. Она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. Что касается операций займа в денежной форме, для расчета пропорции учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем месяце (Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37282).

Учет займов в целях исчисления налога на прибыль

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2006, N 19

В деятельности предприятий может возникнуть ситуация, когда средств в обороте недостаточно, чтобы покрыть текущие потребности. В таких случаях многие из них нередко берут взаймы у других предприятий, имеющих возможность временно высвободить требуемые средства из своего оборота, как правило, за вознаграждение, но иногда и без него, а не у банков, процедура получения кредитов в которых достаточно сложна. Хотя данная операция для предприятий не является основной, она обычно влияет на величину налогооблагаемой прибыли. О нюансах учета займа в целях исчисления налога на прибыль рассказывается в предлагаемой вниманию читателей статье.

Понятие договора займа

Следует отличать договор займа (ст. ст. 807 — 818 ГК РФ) и кредитный договор (ст. ст. 819 — 821 ГК РФ), договор товарного (ст. 822 ГК РФ) или коммерческого (ст. 823 ГК РФ) кредита. Во всех этих случаях заимодавец (при заключении договора займа) или кредитор (при заключении кредитного договора) передает свое имущество заемщику, на которое, как правило, начисляются проценты в течение всего срока, пока переданное имущество не будет возвращено. Однако, во-первых, кредитором может быть только банк или иная кредитная организация, тогда как заимодавцем — любое юридическое или физическое лицо, которое также может стать стороной договора товарного или коммерческого кредита. Отличие этих договоров от договора займа в том, что при предоставлении товарного кредита заемщик вправе требовать от кредитора передачи соответствующих вещей во исполнение заключенного договора, а коммерческое кредитование не может быть отдельной операцией — оно обязательно связано с исполнением обязательств по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Во-вторых, предметом кредитного договора, заключаемого с банком или иной кредитной организацией, являются только денежные средства, сумму которых и начисленные на них проценты заемщик обязуется возвратить по истечении установленного срока. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). При этом организации, заключающие договор займа, должны учитывать, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если ее не было, договор займа считается недействительным (ничтожным) .

См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.09.2004 N 7446/04.

Передача средств по договору займа не облагается налогом на прибыль

При возврате займа, полученного в виде имущества, могут возникнуть определенные сложности в учете. Полученное от заимодавца имущество заемщик может использовать в своих целях, позднее возвратить другое имущество того же рода и качества, которое ему придется приобрести. Цена приобретения, скорее всего, будет отличаться от согласованной в договоре займа. В налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 12 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, направленного в погашение договора займа, полностью не включается. Но в бухгалтерском учете результат данной операции получится иной. Приобретенное имущество следует оприходовать по фактической себестоимости за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01 , п. 8 ПБУ 6/01 ). Таким образом, возврат займа в бухгалтерском учете заемщика будет производиться в другой сумме, нежели его получение. Полученная разница включается в состав прочих операционных расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 . В случае если стоимость возвращаемого имущества превышает стоимость полученного, возникает постоянное налоговое обязательство, учитываемое согласно ПБУ 18/02 .

Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″.
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″.
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″.
Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02″.

Пример 1. Организация 01.02.2006 получила заем в виде материалов в количестве 10 ед. стоимостью 10 000 руб. (без учета НДС) каждая общей стоимостью 100 000 руб. Материалы были использованы в производстве. Так как заем, согласно договору, следовало возвратить до 01.08.2006, организация 25 июля приобрела 10 ед. материалов с аналогичными свойствами по цене 10 500 руб. (без учета НДС) за единицу и 28 июля передала их заимодавцу в погашение займа.

В учете были сделаны следующие проводки:

Следует учитывать, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по предоставлению займов только в денежной форме. Поэтому передача материалов в заем у заимодавца признается реализацией и облагается НДС в момент их передачи, передача материалов при возврате займа у заемщика также признается реализацией и облагается НДС.

Суды ранее также не признавали такую отрицательную разницу суммовой (см., например, Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15). Однако теперь налогоплательщик может рассчитывать на положительное для себя решение данного вопроса в суде. ФАС МО в Постановлении от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06 сослался на то, что в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством и (или) реализацией. По мнению суда, отнесение отрицательных суммовых разниц, возникших при возврате займа, в состав внереализационных расходов по правилам п. 1 ст. 265 НК РФ является обоснованным — они соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ как экономически оправданные и документально подтвержденные. Экономическая оправданность расходов определяется направленностью на извлечение дохода, то есть договором займа должна быть предусмотрена выплата процентов.

Пример 2. ООО «Заимодавец» выдало 01.07.2006 заем ООО «Заемщик-1» в сумме 10 000 евро под 10% годовых с датой погашения 31.07.2006. Заем выдан в рублях в сумме 342 383 руб. (курс евро по отношению к рублю составлял в этот день 34,2383 руб/евро). ООО «Заемщик-2» получило от ООО «Заимодавец» заем на тех же условиях и в той же сумме, но со сроком погашения 31.08.2006. Сумма этого займа также составила 342 383 руб. ООО «Заемщик-1» возвратило заем 31 июля, перечислив ООО «Заимодавец» 341 084 руб. (курс евро — 34,1084 руб/евро). ООО «Заемщик-2» 31 августа также погасило свою задолженность по полученному займу, перечислив 343 127 руб. (курс евро — 34,3127 руб/евро). (В данном примере расчеты по процентам не учитываются.)

Читайте так же:  Возврат займа учредителю через зарплатный проект

В учете ООО «Заимодавец» делаются следующие проводки:

Если в налоговом учете организация согласно точке зрения налоговиков не включит данную сумму в затраты, то возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 311,76 руб. (1299 руб. х 24%).

В учете ООО «Заемщик-1» будут составлены следующие проводки:

В учете ООО «Заемщик-2» будут произведены следующие проводки:

Доходы в виде процентов за пользование займом

Согласно ст. 809 ГК РФ на сумму выданных согласно договору займа денежных средств начисляются проценты в размере и порядке, определенных договором, если им или законом не предусмотрено иное. Если размер процентов в договоре не установлен, он определяется существующей в месте нахождения заимодавца — юридического лица ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Проценты, полученные по договорам займа, включаются организацией во внереализационные доходы на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Для организаций, исчисляющих доходы методом начисления, в соответствии со ст. 271 НК РФ доходы в виде процентов по договорам займа признаются за каждый отчетный период в течение срока действия договора. Если договор заключен более чем на один отчетный период, то проценты включаются в состав доходов на конец отчетного периода или на дату прекращения договора, если она наступит до истечения отчетного периода.

Пример 3. Организация 01.06.2006 предоставила заем в сумме 182 500 руб. под 10% годовых. Заем должен быть возвращен не позднее 31.08.2006. Фактически он возвращен 15 августа вместе с начисленными процентами.

В учете организации делаются следующие проводки:

Если заимодавец в качестве обеспечения договора займа получил вексель, которым предусмотрен дисконт, представляющий собой разницу между номиналом векселя и суммой займа, ему следует отразить доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268). При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) векселя, определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, который остался до его предъявления к погашению. То, что дисконт относится ко всему сроку обращения векселя, то есть к периоду действия договора займа, подтверждает Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-03-04/2/143. Налогоплательщик не может отложить начисление такого дохода до момента погашения векселя, если ему было заведомо известно, что при наступлении срока погашения будет получен доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение. Такой вывод следует из Постановления ФАС ЗСО от 25.07.2006 N Ф04-4649/2006(24854-А46-37).

Пример 4. Организация 01.06.2006 предоставила беспроцентный заем в сумме 182 500 руб. и в обеспечение его получила вексель номинальной стоимостью 185 550 руб. Вексель предъявлен к платежу 31.07.2006, как и было предусмотрено договором.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

Разница между суммой займа по договору и номинальной стоимостью векселя составит 3050 руб. (185 550 — 182 500).
Срок действия векселя — 30 дней в июне и 31 день в июле.

Напомним, что в соответствии со ст. 815 ГК РФ, когда заемщиком выдан вексель, удостоверяющий обязательство выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока взятые взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом N 48-ФЗ. С момента выдачи векселя положения § 1 гл. 42 ГК РФ «Заем» применяются, если они не противоречат данному Закону.

Расходы в виде процентов за пользование займом

Пример 5. Организация, у которой отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, 01.06.2006 получила заем от другой организации в сумме 91 250 руб. на 30 дней под 20% годовых. От той же организации она получила 01.08.2006 заем в сумме 91 250 руб. на 30 дней под 15% годовых, а 1 сентября — 91 250 руб. также на 30 дней под 13% годовых.

Средний уровень процентов, полученных организацией в III квартале 2006 г. при сопоставимых условиях, равен 16 ((20 + 15 + 13)% / 3 мес.). Величина процентов, которые могут быть полностью включены в расходы, находится в пределах от 12,8 (16 — (16 х 20) / 100) до 19,2 (16 + (16 х 20) / 100).

В учете организация сделает следующие проводки:

Для целей налогообложения в расходы в июле включены проценты из расчета 19,2% годовых: (91 250 руб. / 365 дн.) х 30 дн. х 19,2 / 100 = 1440 руб. В августе и сентябре проценты полностью включены в расходы, в том числе и в целях налогообложения.

Заемщик, получивший кредиты на сопоставимых условиях, может избежать подобных расчетов, если воспользуется правом выбрать для определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, способ, предусмотренный для организаций, не получавших в отчетном периоде кредиты на сопоставимых условиях. По мнению Минфина, заемщик должен применить его и в том случае, если в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода, не установил порядок определения сопоставимости по критериям, исходя из принципов существенности и делового оборота (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282). Этот способ заключается в том, что указанная предельная величина принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении займа в рублях и равной 15% — по займам в иностранной валюте. Если договором не предусмотрен учет возможного изменения ставки рефинансирования в период его действия, то в расчетах используется ставка, действовавшая на дату передачи заемных средств, в ином случае используется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 6. Предположим, что заемщик из примера N 5 вынужден был определить предельную величину процентов вторым способом.

С 26 июня 2006 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена и на момент написания статьи оставалась в размере 11,5% . Предельная величина процентов, признаваемых расходом, составит: 11,5 х 1,1 = 12,65. Таким образом, по всем трем привлеченным кредитам налоговую базу уменьшат проценты, исчисленные в пределах ставки 12,65%. Проценты, превышающие указанную ставку, предприятие должно уплатить за счет собственных средств, а в учете во всех трех случаях будет образовываться постоянное налоговое обязательство.

Указание ЦБ РФ от 23.06.2006 N 1696-У.

Для организаций, исчисляющих доходы методом начисления в соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы в виде процентов по договорам займа признаются за каждый отчетный период в течение срока действия договора. Если договор заключен более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав расходов на конец отчетного периода или на дату прекращения договора, если она наступит до истечения отчетного периода.

Видео (кликните для воспроизведения).

Отрицательная суммовая разница, возникшая при исчислении процентов по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, в полной мере включается во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это подтверждает Минфин в Письме от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66.

Внереализационные доходы проценты по займам
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here